天正无讼 - 垂询电话:0546-8312348 天正清算 - 客服电话: 0546-7712348 【 天正智库专家汇 】
天正大讲堂
​破产程序中的税收债权与担保物权的清偿顺位
发布时间:[ 2023-07-17 ]      浏览:( 128 )

根据《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》),税收债权应在普通债权之前受偿,并且税收债权与担保物权按照发生时间先后确定清偿顺位。按照该法规定,若担保物权成立于税收发生之后,则税收债权可以优先于担保物权获得清偿。《中华人民共和国企业破产法》(以下简称《企业破产法》)中对两种债权清偿顺序则有不同的规定,其第109条规定担保物权人可以就设定担保的财产优先受偿,即别除权制度,是指“债权人因其债权设有物权担保或享有特别优先权,而在破产程序中就债务人特定财产享有的优先受偿权利”。按照该法规定,不论两种债权成立时间先后,担保物权都可就特定财产优先获得清偿,税收债权则按照《企业破产法》第113条的规定,在清偿了破产费用与共益债务之后,位于第二清偿顺位。

两部立法的规定对税收债权与担保物权的清偿顺序产生了冲突,那么,该以哪部法律为依据来确定破产程序中的税收债权与担保物权受偿顺位呢?

观点一:应当适用《企业破产法》的规定


通过笔者检索到的案例,大多数法院持此观点。这类裁判观点认为,从法律的效力来看,应当是适用特别法优先于一般法的原则。《企业破产法》调整的是进入破产程序的非正常状态企业债权债务概括公平清偿程序,该特定程序中破产企业及破产债权人等相关主体的权利均将受到限制,属于特别规定,而《税收征管法》属于一般规定。根据企业破产法规定,各种不同性质的债权在破产程序中具有特定的清偿顺序。如果依照税收征收管理法先清偿税收债权,而税收债权的金额大于其抵押物的价值时,抵押权将会被消灭,抵押债权直接变为普通债权,其抵押权的收益方体现在了税收债权上,而非抵押权人,根本上违反了其抵押权设立的目的。即使先清偿了税收债权后再清偿抵押债权后仍有剩余,客观上将减少可用于清偿破产费用、共益债务、职工债权的破产财产,破产程序中的清偿顺序出现混乱。

在“国家税务总局苏州市吴江区税务局与云飞氨纶(苏州)有限公司、苏州资产管理有限公司破产债权确认纠纷二审案”中,法院对两者之间的冲突做出了详细的说理:首先,从冲突权利性质来看,税款属于破产债权,担保物权属于物权。一般而言,物权请求权的效力优先于债权请求权,适用此一般原理,担保物权理应优先于税收债权。其次,从法律适用规则来看,《中华人民共和国立法法》第九十二条规定,同一机关制定的法律,特别规定与一般规定不一致的,适用特别规定。《税收征管法》与《破产法》均由全国人大常委会制定,两部法律的位阶相同。从调整对象来看,《税收征管法》调整的是全体纳税人的税款征缴事项,《税收征管法》第四十五条规定涉及任何状态下企业的税收债权与有担保债权的清偿顺序问题,而《破产法》调整的是进入破产程序的非正常状态企业债权债务概括公平清偿程序,该特定程序中破产企业及破产债权人等相关主体的权利均将受到限制,属于特别规定。第三,从法律体系内在逻辑来看,税收征管法第四十五条规定与破产程序中破产债权的清偿体系不相容,二者之间存在根本性的逻辑冲突,税收征管法第四十五条规定只能调整常态下税收债权和担保债权的清偿顺序,无法适应破产背景下税收债权有抵押担保债权的清偿顺序。

在“台州开发区税务局诉万治公司普通破产债权确认案”中,浙江省台州市椒江区人民法院经审理认为,本案中应优先适用企业破产法相关规定。一、从两法的调整范围来看,税收征收管理法的调整范围宽于企业破产法,企业破产法的规定更有针对性。《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条规定调整任何状态下企业的税收债权与担保债权的清偿顺序问题,涵盖了企业正常经营情况和破产情况。二、根据企业破产法规定,各种不同性质的债权在破产程序中具有特定的清偿顺序。如果依照税收征收管理法先清偿税收债权,从根本上违反了其抵押权设立的目的。即使先清偿了税收债权后再清偿抵押债权后仍有剩余,客观上将减少可用于清偿破产费用、共益债务、职工债权的破产财产,破产程序中的清偿顺序出现混乱。三、税收债权的优先性在破产程序中应适当受限。税收债权享有优先性主要是因为税收具有公益性和风险性。《中华人民共和国企业破产法》第一百一十三条规定税收债权劣后于职工债权受偿,说明税收的公益性的优先性在破产程序中是受到限制的。一般情形下税收债权的风险应当优先防范,所以税收征收管理法赋予税务机关可以采取税收保全、强制执行、纳税担保等多种有力税收保障措施。


观点二:应当适用《税收征管法》第45条的规定


此种观点认为,在税收债权与担保债权发生冲突时,从立法规范、沿革、目的、体系及精神看,《税收征管法》第四十五条第一款之规定应当作为税收债权的优先性之依据。第一、从规范本身看,税收债权优先于担保物权系附有条件,即需税收债权发生在担保物权设定之前。第二、从立法沿革看,《税收征管法》自1992年颁行,经过1995年、2001年及2013年三次修订,其第四十五条之规定自2001年修订增加后,在2013年对《税收征管法》进行修订时对该条规定予以保留,从中亦可知立法目的之一贯性。第三、从立法目的、精神及体例看,该条规定旨在防范当事人之间通过恶意串通,而对纳税人的责任财产设定不当之负担,损害国家利益。就其精神而言,实为善意债权人提供税法之特别保护。具体而言,当事人之间的交易以信用为基础,而及时并积极履行纳税义务是当事人信用之基础。设定物上担保之目的在于补足相对方之信用,保障债权人之权利。若债务人或担保人本身存在欠缴税款之情形,则说明其本身存在信用不足。

在“中国农业银行股份有限公司绍兴越城支行等诉绍兴金宝利纺织有限公司破产债权确认纠纷案”中,绍兴市柯桥区人民法院认为应当优先适用《税收征管法》第45条,因此判决驳回原告主张撤销管理人作出税收债权优先于担保债权的认定的诉讼请求,理由如下:

1、原告的案涉有财产担保债权发生时间及其抵押权的设立时间均晚于第三人的案涉税收债权,该要件事实符合《税收征管法》第四十五条第一款关于税收债权优先于担保物权的规定,故应当适用《税收征管法》第四十五条之规定,确定二者案涉债权优先性之先后顺位。

2、《税收征管法》在2014年修订时对第四十五条予以保留,从中可知立法目的的一贯性。

3、《税收征管法》第四十五条第一款的规定与《破产法》第一百零九条及第一百一十三条的规定并无冲突。第一、《破产法》第一百零九条规定对破产人的特定财产享有担保权的权利人,对该特定财产享有优先受偿的权利。此等优先受偿的权利之优先性如何,尚应根据担保权利之性质、顺位等因素来具体确定。税收债权优先于担保物权系负有条件的特别规定,《破产法》第一百一十三条关于破产债权清偿顺序的规定系对破产债权清偿顺序的一般性规定,《破产法》的上述一般性规定并无排除适用《税收征管法》第四十五条第一款之本意及解释之可能。


三、律师观点


首先,从维护市场之秩序、利益衡量的角度来说,国家在破产企业中征收的税款相对于国家总体税款而言极其微不足道,而债权人从破产企业所获清偿之款项则关系重大。适用《企业破产法》的规定可以更好的维护市场之秩序。《企业破产法》是一部综合考虑债务人与债权人利益平衡之法,更侧重于公平清偿债务。当企业进入破产程序时,需要考虑债务人的利益保护,使其能够顺利退出市场。企业破产时涉及到债务人与每一个具体债权人的利益,其立法目的在于协调双方利益,保证公平清偿债务。

其次,从特别法与一般法的关系上看,《企业破产法》应当属于特别法。根据《中华人民共和国立法法》的规定,首先比较的是制定部门法机关的级别,不同级别的应当适用级别较高的机关所制定的法律,级别相同的情形下应当比较两部法律之间的关系,遵循特别法优于普通法。因此,对于破产法与税收征管法的关系应当做明确的规定,《税收征管法》规定的是税收征管的范围,这就意味着在破产程序中,只要涉及了税务机关的行为都应当由税法进行规制和管理。但《税收征管法》并没有对有关的破产程序进行相关的规定,因此税法是一般法。而破产法相比于税收征管法来说应当将其作为特别法,破产法的适用有条件限制,必须是企业出现了经营性困难,申请破产清算后才能适用破产法,类别管辖法院的角度来分析,有限制条件的应当是特别法,也印证了在规定担保债权与税收债权上,破产法是特别法。

再次,从现行法律规定来看,《全国法院破产审判工作会议纪要》第28条规定,对于法律没有明确规定清偿顺序的债权,人民法院可以按照私法债权优先于公法债权的原则合理确定清偿顺序。《企业破产法》是一部综合考虑债务人与债权人利益平衡之法,彰显了私法价值,在法律没有明确规定清偿顺序的情况下,按照私法债权优先于公法债权的清偿顺序符合最高人民法院的精神。

最后,应当合理限制税收优先权。在破产清算程序中,相比于税务机关,私债权人的债权清偿面对更大的风险,企业破产清算作为公平偿债程序,普通债权人处于更加弱势地位,此时国不应与民争利。在破产清算中,如果高度保护税收债权,那么将会降低私债权人的受偿力度,对私人利益造成严重损害。就风险性而言,税务机关代表国家行使权力,《税收征管法》等税收相关法律规定了税务机关有一系列保障税款征纳的法律手段,包括限期缴纳税款与加收滞纳金、责成提供纳税担保、扣押等措施保障税收的实现,相比于一般债务人,税务机关的国家权威以及强有力的征税方式更有助于税收债权的实现。

综上,笔者认为,无论从维护市场秩序、利益衡量的角度,还是从特别法优先于一般法的原则,还是现行法律规定来看,在破产程序中税收债权都应当劣后于担保债权清偿。


友情链接

地址:山东省东营市东营区胶州路415号艺馨大厦      电话:0546-7712348       客服邮箱:tianzhengzhiku@163.com

版权所有 天正智库 CopyRight ©2023 tianzhengzhiku.com