◆问题

上海某投资公司A以溢价增资扩股方式入股某未上市股份公司，同时提供股东借款2亿元。但其后该公司经营不善，经法院裁定进入破产重整程序。经债权人会议审议，并经法院裁定，其重组方案于2017年10月获得通过。根据重组方案，不具有担保优先权的所有债权人，其债权清偿比率约为10%，由此，A公司前述股东借款2亿元，仅获得清偿2000万元，造成1.8亿元的损失。2018年汇算清缴2017年度企业所得税时，A公司以坏账损失对该债权损失作了清单申报扣除。但税务机关认为，该损失不符合坏账损失要件，不应按照坏账损失进行申报扣除。请问，债务人破产重组情形下，债权人之债权损失究竟如何申报扣除？

◆解答

根据《中华人民共和国企业所得税法》第八条“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”，以及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十二条“企业所得税法第八条所称损失，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失”，以及《财政部 国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号）第一条“本通知所称资产损失，是指企业在生产经营活动中实际发生的、与取得应税收入有关的资产损失，包括现金损失，存款损失，坏账损失，贷款损失，股权投资损失，固定资产和存货的盘亏、毁损、报废、被盗损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失”之规定，企业对外借款发生的损失，符合相关性原则、合理性原则等税法规定的前提下，依法可以在所得税前扣除。但是，损失税前扣除除了须具备实质要件外，根据财税[2009]57号文第十三条“企业对其扣除的各项资产损失，应当提供能够证明资产损失确属已实际发生的合法证据，包括具有法律效力的外部证据、具有法定资质的中介机构的经济鉴证证明、具有法定资质的专业机构的技术鉴定证明等”之规定，尚须具备法定形式要件，并准确适用具体的损失项目，否则，即存在着其税前扣除不能，或者需要补正申报的可能和风险。

1、关于坏账损失（非贷款类债权损失）

根据《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号）第四条“企业除贷款类债权外的应收、预付账款符合下列条件之一的，减除可收回金额后确认的无法收回的应收、预付款项，可以作为坏账损失在计算应纳税所得额时扣除”之规定，贷款类债权不能收回或者不能全部收回所形成的损失，不构成坏账损失，不能按照坏账损失进行税前申报扣除。因此，A公司该等债权损失按照坏账损失进行申报扣除，显然属于申报错误。

另外，根据国家税务总局关于发布《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》的公告（国家税务总局公告2011年第25号）第二十二条“企业应收及预付款项坏账损失应依据以下相关证据材料确认……（二）属于债务人破产清算的，应有人民法院的破产、清算公告……（六）属于债务重组的，应有债务重组协议及其债务人重组收益纳税情况说明”之规定，非贷款类应收、预付款项的损失，在债务人破产重整（而非破产清算）情形下，如何提供其损失依据及相关文件，存在着不够清晰之处。就前述文件规定而言，破产重整情形下，只能适用“属于债务重组”作为损失依据以及准备相应文件。但是，根据《中华人民共和国破产法》第八章关于“重整”的相关规定，第七十九条“债务人或者管理人应当自人民法院裁定债务人重整之日起六个月内，同时向人民法院和债权人会议提交重整计划草案”，第八十一条“重整计划草案应当包括下列内容：（一）债务人的经营方案；（二）债权分类；（三）债权调整方案；（四）债权受偿方案；（五）重整计划的执行期限；（六）重整计划执行的监督期限；（七）有利于债务人重整的其他方案”，第八十六条“各表决组均通过重整计划草案时，重整计划即为通过。自重整计划通过之日起十日内，债务人或者管理人应当向人民法院提出批准重整计划的申请。人民法院经审查认为符合本法规定的，应当自收到申请之日起三十日内裁定批准，终止重整程序，并予以公告”，第九十四条“按照重整计划减免的债务，自重整计划执行完毕时起，债务人不再承担清偿责任”之规定，债务人破产重整时，债务人并不与特定债权人之间签署重组协议，而是以重整计划的形式，对全体债权人产生法律效力，在重整计划执行完毕后，其中债权人低于其债权清偿的部分，债权人不再具有清偿责任，从而造成债权人的坏账损失。

因此，律师认为，对于非贷款类的应收、预付款项债权，因债务人破产重整而无法获得的债权部分，其作为坏账损失时，应当明确归属于债务重组情形，但其证明文件，应当为债务重组协议或者经法院裁决批准的重整计划。反之而言，若存在着法院裁决批准的重整计划，债权人根据重整计划执行而不足清偿部分的债权，当然应当认定构成坏账损失，且已具备相应的文件要求等形式要件，并允许其进行损失税前扣除。

2、债权投资损失（贷款类债权损失）

根据财税[2009]57号文《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号）第五条“企业经采取所有可能的措施和实施必要的程序之后，符合下列条件之一的贷款类债权，可以作为贷款损失在计算应纳税所得额时扣除：（六）由于借款人和担保人不能偿还到期债务，企业诉诸法律后，经法院调解或经债权人会议通过，与借款人和担保人达成和解协议或重整协议，在借款人和担保人履行完还款义务后，无法追偿的剩余债权”之规定，债权人发生的贷款类债权，因债务人破产重整而形成的损失，可根据重整协议，就无法追偿的剩余债权作损失扣除。但，此处重整协议是否即为前述《破产法》下之重整计划，似乎并不明确。

而根据国家税务总局2011年第25号公告第四十条“企业债权投资损失应依据投资的原始凭证、合同或协议、会计核算资料等相关证据材料确认。下列情况债权投资损失的，还应出具相关证据材料：（一）债务人或担保人依法被宣告破产、关闭、被解散或撤销、被吊销营业执照、失踪或者死亡等，应出具资产清偿证明或者遗产清偿证明”等相关规定，国家税务总局文件将前述贷款类债权损失，表述为债权投资损失，并且在债务人被依法宣告破产情形下，要求债务人必须出具“资产清偿证明”，方可作为损失在税前扣除。而所谓“依法宣告破产”是否包括“破产重整”，还是仅限于“破产清算”，国家税务总局前述文件并不明确；同样的，所谓“资产清偿证明”，国家税务总局前述文件亦未予以明确。

就本案A公司之债权损失而言，其应当作为债权投资损失进行申报扣除。但是，鉴于上述财政部以及国家税务总局文件，均未直接、具体的规定，债务人破产重整时，该等债权投资损失能否在税前扣除，以及税前扣除的证明材料等形式要件为何。由此导致税企之间的争议和矛盾。

律师认为，除非存在着国家税务总局2011年第25号公告第四十六条规定之情形，即“下列股权和债权不得作为损失在税前扣除：（一）债务人或者担保人有经济偿还能力，未按期偿还的企业债权；（二）违反法律、法规的规定，以各种形式、借口逃废或悬空的企业债权；（三）行政干预逃废或悬空的企业债权；（四）企业未向债务人和担保人追偿的债权；（五）企业发生非经营活动的债权”；对其他债权投资损失而言，在实质要件具备，并且能够提供相应的证据材料等形式要件前提下，均应当允许其作税前扣除。因而，在债务人破产重整时，债权人因债务人执行重整计划而不能获得清偿的剩余债权，符合债权投资损失税前扣除的实质要件。尽管财政部、国家税务总局前述文件中，未对该情形下的证据材料作出明文规定，但，如前所述，经法院批准裁定执行的重整计划，明确了“债权分类、债权调整方案、债权受偿方案、重整计划的执行期限”等诸多内容，完全具备债权清偿情况之证明的功能，可以认定为属于“资产清偿证明”的一种方式，从而其也具备了债权投资损失税前扣除之证明材料等形式要件。

当然，结合上述坏账损失税前扣除中，关于重整计划可认定属于“债务重组协议”之一种的论述，以及债权投资损失中，关于重整计划可认定属于“资产清偿证明”之一种的论述，为免引发税企双方在执行文件中不必要的争议，财政部、国家税务总局对债权人破产重整情形下，明确将“重整计划”作为证明材料等形式要件的要求予以明确，有其必要性。

另外，根据国家税务总局公告2011年第25号第四十五条“企业按独立交易原则向关联企业转让资产而发生的损失，或向关联企业提供借款、担保而形成的债权损失，准予扣除，但企业应作专项说明，同时出具中介机构出具的专项报告及其相关的证明材料”之规定，鉴于本案A公司与债务人之间存在着关联关系，因此A公司因债务人破产重整，并按照重整计划执行后，最终未能受偿的债权损失1.8亿元，应当作为债权投资损失申报税前扣除；同时，除提供重整计划等证明材料外，并应提供中介机构出具的专项报告。

文章来源：左券财税律师