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实务分享 | 债务人破产重整情形下,债权人之债权损失如何税前扣除?
发布时间:[ 2022-10-16 ]      浏览:( 59 )

◆问题

上海某投资公司A以溢价增资扩股方式入股某未上市股份公司,同时提供股东借款2亿元。但其后该公司经营不善,经法院裁定进入破产重整程序。经债权人会议审议,并经法院裁定,其重组方案于2017年10月获得通过。根据重组方案,不具有担保优先权的所有债权人,其债权清偿比率约为10%,由此,A公司前述股东借款2亿元,仅获得清偿2000万元,造成1.8亿元的损失。2018年汇算清缴2017年度企业所得税时,A公司以坏账损失对该债权损失作了清单申报扣除。但税务机关认为,该损失不符合坏账损失要件,不应按照坏账损失进行申报扣除。请问,债务人破产重组情形下,债权人之债权损失究竟如何申报扣除?

◆解答

根据《中华人民共和国企业所得税法》第八条“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除”,以及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十二条“企业所得税法第八条所称损失,是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失,转让财产损失,呆账损失,坏账损失,自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失”,以及《财政部 国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税[2009]57号)第一条“本通知所称资产损失,是指企业在生产经营活动中实际发生的、与取得应税收入有关的资产损失,包括现金损失,存款损失,坏账损失,贷款损失,股权投资损失,固定资产和存货的盘亏、毁损、报废、被盗损失,自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失”之规定,企业对外借款发生的损失,符合相关性原则、合理性原则等税法规定的前提下,依法可以在所得税前扣除。但是,损失税前扣除除了须具备实质要件外,根据财税[2009]57号文第十三条“企业对其扣除的各项资产损失,应当提供能够证明资产损失确属已实际发生的合法证据,包括具有法律效力的外部证据、具有法定资质的中介机构的经济鉴证证明、具有法定资质的专业机构的技术鉴定证明等”之规定,尚须具备法定形式要件,并准确适用具体的损失项目,否则,即存在着其税前扣除不能,或者需要补正申报的可能和风险。

1、关于坏账损失(非贷款类债权损失)

根据《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税[2009]57号)第四条“企业除贷款类债权外的应收、预付账款符合下列条件之一的,减除可收回金额后确认的无法收回的应收、预付款项,可以作为坏账损失在计算应纳税所得额时扣除”之规定,贷款类债权不能收回或者不能全部收回所形成的损失,不构成坏账损失,不能按照坏账损失进行税前申报扣除。因此,A公司该等债权损失按照坏账损失进行申报扣除,显然属于申报错误。

另外,根据国家税务总局关于发布《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》的公告(国家税务总局公告2011年第25号)第二十二条“企业应收及预付款项坏账损失应依据以下相关证据材料确认……(二)属于债务人破产清算的,应有人民法院的破产、清算公告……(六)属于债务重组的,应有债务重组协议及其债务人重组收益纳税情况说明”之规定,非贷款类应收、预付款项的损失,在债务人破产重整(而非破产清算)情形下,如何提供其损失依据及相关文件,存在着不够清晰之处。就前述文件规定而言,破产重整情形下,只能适用“属于债务重组”作为损失依据以及准备相应文件。但是,根据《中华人民共和国破产法》第八章关于“重整”的相关规定,第七十九条“债务人或者管理人应当自人民法院裁定债务人重整之日起六个月内,同时向人民法院和债权人会议提交重整计划草案”,第八十一条“重整计划草案应当包括下列内容:(一)债务人的经营方案;(二)债权分类;(三)债权调整方案;(四)债权受偿方案;(五)重整计划的执行期限;(六)重整计划执行的监督期限;(七)有利于债务人重整的其他方案”,第八十六条“各表决组均通过重整计划草案时,重整计划即为通过。自重整计划通过之日起十日内,债务人或者管理人应当向人民法院提出批准重整计划的申请。人民法院经审查认为符合本法规定的,应当自收到申请之日起三十日内裁定批准,终止重整程序,并予以公告”,第九十四条“按照重整计划减免的债务,自重整计划执行完毕时起,债务人不再承担清偿责任”之规定,债务人破产重整时,债务人并不与特定债权人之间签署重组协议,而是以重整计划的形式,对全体债权人产生法律效力,在重整计划执行完毕后,其中债权人低于其债权清偿的部分,债权人不再具有清偿责任,从而造成债权人的坏账损失。

因此,律师认为,对于非贷款类的应收、预付款项债权,因债务人破产重整而无法获得的债权部分,其作为坏账损失时,应当明确归属于债务重组情形,但其证明文件,应当为债务重组协议或者经法院裁决批准的重整计划。反之而言,若存在着法院裁决批准的重整计划,债权人根据重整计划执行而不足清偿部分的债权,当然应当认定构成坏账损失,且已具备相应的文件要求等形式要件,并允许其进行损失税前扣除。

2、债权投资损失(贷款类债权损失)

根据财税[2009]57号文《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税[2009]57号)第五条“企业经采取所有可能的措施和实施必要的程序之后,符合下列条件之一的贷款类债权,可以作为贷款损失在计算应纳税所得额时扣除:(六)由于借款人和担保人不能偿还到期债务,企业诉诸法律后,经法院调解或经债权人会议通过,与借款人和担保人达成和解协议或重整协议,在借款人和担保人履行完还款义务后,无法追偿的剩余债权”之规定,债权人发生的贷款类债权,因债务人破产重整而形成的损失,可根据重整协议,就无法追偿的剩余债权作损失扣除。但,此处重整协议是否即为前述《破产法》下之重整计划,似乎并不明确。

而根据国家税务总局2011年第25号公告第四十条“企业债权投资损失应依据投资的原始凭证、合同或协议、会计核算资料等相关证据材料确认。下列情况债权投资损失的,还应出具相关证据材料:(一)债务人或担保人依法被宣告破产、关闭、被解散或撤销、被吊销营业执照、失踪或者死亡等,应出具资产清偿证明或者遗产清偿证明”等相关规定,国家税务总局文件将前述贷款类债权损失,表述为债权投资损失,并且在债务人被依法宣告破产情形下,要求债务人必须出具“资产清偿证明”,方可作为损失在税前扣除。而所谓“依法宣告破产”是否包括“破产重整”,还是仅限于“破产清算”,国家税务总局前述文件并不明确;同样的,所谓“资产清偿证明”,国家税务总局前述文件亦未予以明确。

就本案A公司之债权损失而言,其应当作为债权投资损失进行申报扣除。但是,鉴于上述财政部以及国家税务总局文件,均未直接、具体的规定,债务人破产重整时,该等债权投资损失能否在税前扣除,以及税前扣除的证明材料等形式要件为何。由此导致税企之间的争议和矛盾。

律师认为,除非存在着国家税务总局2011年第25号公告第四十六条规定之情形,即“下列股权和债权不得作为损失在税前扣除:(一)债务人或者担保人有经济偿还能力,未按期偿还的企业债权;(二)违反法律、法规的规定,以各种形式、借口逃废或悬空的企业债权;(三)行政干预逃废或悬空的企业债权;(四)企业未向债务人和担保人追偿的债权;(五)企业发生非经营活动的债权”;对其他债权投资损失而言,在实质要件具备,并且能够提供相应的证据材料等形式要件前提下,均应当允许其作税前扣除。因而,在债务人破产重整时,债权人因债务人执行重整计划而不能获得清偿的剩余债权,符合债权投资损失税前扣除的实质要件。尽管财政部、国家税务总局前述文件中,未对该情形下的证据材料作出明文规定,但,如前所述,经法院批准裁定执行的重整计划,明确了“债权分类、债权调整方案、债权受偿方案、重整计划的执行期限”等诸多内容,完全具备债权清偿情况之证明的功能,可以认定为属于“资产清偿证明”的一种方式,从而其也具备了债权投资损失税前扣除之证明材料等形式要件。

当然,结合上述坏账损失税前扣除中,关于重整计划可认定属于“债务重组协议”之一种的论述,以及债权投资损失中,关于重整计划可认定属于“资产清偿证明”之一种的论述,为免引发税企双方在执行文件中不必要的争议,财政部、国家税务总局对债权人破产重整情形下,明确将“重整计划”作为证明材料等形式要件的要求予以明确,有其必要性。

另外,根据国家税务总局公告2011年第25号第四十五条“企业按独立交易原则向关联企业转让资产而发生的损失,或向关联企业提供借款、担保而形成的债权损失,准予扣除,但企业应作专项说明,同时出具中介机构出具的专项报告及其相关的证明材料”之规定,鉴于本案A公司与债务人之间存在着关联关系,因此A公司因债务人破产重整,并按照重整计划执行后,最终未能受偿的债权损失1.8亿元,应当作为债权投资损失申报税前扣除;同时,除提供重整计划等证明材料外,并应提供中介机构出具的专项报告。

文章来源:左券财税律师


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