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浅析破产程序中的特殊资产—增值税留抵税额
发布时间:[ 2022-04-24 ]      浏览:( 47 )



在破产程序中,管理人的工作,简而言之,主要围绕在债权和资产两个关键点上,两项内容的完成效果是管理人价值的重要体现。对于债权,虽然《企业破产法》中没有明确的处理标准,但是企业破产并非是单一的法律过程,债权的申报、审核和认定事项会涉及到其他的法律法规的适用范围,管理人可以进行充分的借鉴和参考,有的管理人经过归集和整理,已经形成了专门办理破产案件的债权审核标准,并根据不同项目的债权情况,不断调整完善,可以说破产程序中的债权审核与认定拥有丰富的理论基础。相比之下,对于资产,目前还缺乏详实的、系统性的操作规范或者指引,对于资产的定义和资产的范围的界定更多的还是依靠管理人的实务经验,又受限于管理人所从事的不同职业,在资产的调查、管理、变价过程中的侧重点明显不同,一些资产由于自身属性的特殊,成为了破产程序中“隐蔽”的资产,本文主要从不同角度浅析破产程序中的特殊资产-增值税留抵税额。



一、增值税留抵税额是否属于资产?

1、增值税留抵税额的概念

增值税,是以商品(含应税劳务)在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。从计税原理上说,增值税是对商品生产、流通、劳务服务中多个环节的新增价值或商品的附加值征收的一种流转税。我国目前对于一般纳税人采用的一般计税方法是间接计算法,即先按当期销售额和适用税率计算出销项税额,然后将当期准予抵扣的进项税额进行抵扣,从而间接计算出当期增值额部分的应纳税额,其计算公式如下:


当期应纳税额

=当期销项税额-当期进项税额

=当期销售额×适用税率-当期进项税额


根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第四条当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时,其不足部分可以结转下期继续抵扣,这个时候也就形成增值税留抵税额。从概念上说,增值税留抵税额是企业经营过程中,由于各种原因形成的增值税进销不匹配造成的未能抵扣的增值税税额,在未来实现销售时可以抵减增值税销项的税额。


2、资产的概念

从会计角度,资产的定义为:指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。根据资产的定义,资产具有以下几个方面的特征:


(1)资产应为企业拥有或者控制的资源;

(2)资产预期会给企业带来经济利益;

(3)资产是由企业过去的交易或者事项形成的。


而在会计核算上,如果要将一项资源确认为资产,需要符合资产的定义,并同时满足以下两个条件:


(1)与该资源有关的经济利益很可能流入企业;

(2)该资源的成本或者价值能够可靠地计量。


3、破产程序中的财产

根据《企业破产法》第三十条,破产申请受理时属于债务人的全部财产,以及破产申请受理后至破产程序终结前债务人取得的财产,为债务人财产。根据《企业破产法》第一百零七条,债务人被宣告破产后,债务人称为破产人,债务人财产称为破产财产,人民法院受理破产申请时对债务人享有的债权称为破产债权。透过《企业破产法》第四章、以及第二条、第八条等,债务人资产应当包含企业的资产负债表或者企业财产状况报告中列示的资产内容,结合破产程序中债权人利益最大化的原则,破产程序中关于债务人财产认定的范围明显更加宽泛,内容更加丰富,涵盖了会计核算定义的资产。


4、关联性分析

就资产的定义而言,增值税留抵税额是企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的资源,价值能够可靠地计量,虽然在预期会给企业带来经济利益和与该资源有关的经济利益很可能流入企业两个方面不是很明显,但是,增值税留抵税额有一个很重要的特征,即在未来实现销售时可以抵减增值税销项的税额,能够减少经济利益流出企业,在破产程序中,当企业进行资产处置需要缴纳增值税的时候,很明显这部分资产能够抵减一定的税费支出,减少企业的破产费用,有利于债权人利益的最大化,应当属于企业的资产。


就形式而言,从税务角度,我们所讲的增值税留抵税额,一定程度上是特指增值税申报表中的“上期留抵税额”,相较于会计处理,是一个广义的概念,即在未来实现销售时可以抵减增值税销项的税额,在会计处理过程中,存在一定的“会税差异”,对于增值税进项税额的核算还设置了很多明细科目,例如:根据《增值税会计处理规定》的通知(财会[2016]22号)第一项会计科目及专栏设置中第四条、第七条的规定,“待抵扣进项税额”明细科目,核算一般纳税人已取得增值税扣税凭证并经税务机关认证,按照现行增值税制度规定准予以后期间从销项税额中抵扣的进项税额。包括:一般纳税人自2016年5月1日后取得并按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程,按现行增值税制度规定准予以后期间从销项税额中抵扣的进项税额;实行纳税辅导期管理的一般纳税人取得的尚未交叉稽核比对的增值税扣税凭证上注明或计算的进项税额。“增值税留抵税额”明细科目,核算兼有销售服务、无形资产或者不动产的原增值税一般纳税人,截止到纳入营改增试点之日前的增值税期末留抵税额按照现行增值税制度规定不得从销售服务、无形资产或不动产的销项税额中抵扣的增值税留抵税额。根据《增值税会计处理规定》的通知(财会[2016]22号)第三项财务报表相关项目列示的规定,“应交税费”科目下的“应交增值税”、“未交增值税”、“待抵扣进项税额”、“待认证进项税额”、“增值税留抵税额”等明细科目期末借方余额应根据情况,在资产负债表中的“其他流动资产” 或“其他非流动资产”项目列示。从形式上进一步印证了增值税留抵税额属于企业的资产。


二、增值税留抵税额的“变价”方式

通过上述的分析,我们已经知道了增值税留抵税额的一些概念和表现形式,那么在破产实务中我们如何实现资产“变价”?目前有以下几种方式:


1、抵减新增的增值税销项税额

在破产程序中,管理人在处置破产财产时,经常会发生一些增值税的应税行为,需要缴纳增值税,如果债务人有增值税留抵税额,没有不允许抵扣增值税进项税额的一些特殊情形,一般情况下,可以直接减少增值税的应纳税额,通过降低企业税务、减少经济利益流出的方式,实现增值税留抵税额的“变价”。以不动产处置为例,涉及的增值税,对于一般纳税人转让2016年5月1日后取得的不动产,适用税率为9%,如果不含税价款是100万,按照9%的税率,增值税销项税额为9万元,如果此时增值税留抵税额为10万元,则可直接用于抵减增值税销项税额,计算后就不需要再缴纳增值税了,节省税款9万元;如果此时增值税留抵税额为5万元,抵减后,则还需要缴纳增值税4万元。

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增值税及附加税费申报表(部分)


2、抵减其他欠缴税款

在破产程序中,用增值税留抵税额抵减其他欠缴税款的情况并不多见,也不是目前实务中常见的处理方式。在四川盛马化工股份有限公司的破产案件中,其管理人就运用到了用增值税留抵税额来抵减其他欠缴税款方式,实现增值税留抵税额的“变价”,案件基本情况为:2018年5月29日经法院裁定进入破产程序,2018年11月7日,法院裁定4家关联公司与盛马公司合并破产重整,大英县税务局申报欠缴的消费税、企业所得税、房产税、城镇土地使用税等各种税款债权合计329,257,062.97元,滞纳金334,030,264.27元,不存在欠缴增值税。截至2018年11月,盛马公司存在留抵增值税款86,860,689.92元。管理人用增值税留抵税款抵减欠缴税款,最终审查认定欠税235,682,234.45元,滞纳金334,030,264.27元,并将滞纳金列入普通债权。本案中,法院认为,现行税法对一般纳税人用增值税留抵税额抵扣除增值税之外的税款并未有明确的禁止性规定。同时按照法律适用的基本原则、本案应当优先适用企业破产的相关法律法规及司法解释,故盛马公司在税务机关留抵增值税款可以抵减其欠缴的其他税款。


这种通过增值税留抵税额抵减其他欠缴税款的方式,虽然目前不是破产程序中常见的处理欠税的方法,但是对我国增值税留抵退税制度具有一定的前瞻性。


3、增值税留抵税额退税

实际上,增值税是流转税,增值税的负担者应当是最终的消费者,企业增值税留抵税额的存在,应当是一个中间过程,是外界对企业资金的短期占用,而不应该形成将税负转嫁到企业身上这样一个结果,增值税留抵税额退税可能会是未来的趋势,破产程序中应当给予关注。历年增值税留抵退税政策,主要有以下几项:


《财政部 税务总局关于2018年退还部分行业增值税留抵税额有关税收政策的通知》(财税〔2018〕70号)规定,对装备制造等先进制造业、研发等现代服务业和电网企业增值税期末留抵税额予以退还。


《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号)第八条规定:自2019年4月1日起,试行增值税期末留抵税额退税制度。


《国家税务总局关于办理增值税期末留抵税额退税有关事项的公告》(国家税务总局公告2019年第20号)公告对申请条件、留抵税额、计算方法等进行了具体规定。


《财政部 税务总局关于明确部分先进制造业增值税期末留抵退税政策的公告》(财政部 税务总局公告2019年第84号)公告对符合条件的部分先进制造业纳税人,可以自2019年7月及以后纳税申报期向主管税务机关申请退还增量留抵税额。


《财政部 税务总局关于明确先进制造业增值税期末留抵退税政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第15号)公告对先进制造业期末留抵退税政策进行具体规定。


从政策趋势上来看,我国正在探索建立制度性的增值税期末留抵退税制度,逐步由部分行业试点推广到全行业,这是完善增值税制度和优化营商环境的重要组成部分,在未来的破产程序中,有望看到更多的管理人申请增值税留抵税额退税或者互负债务抵销的现象。


三、增值税留抵税额带来的争议

由于增值税留抵税额的“变价”方式,是间接实现的,在现阶段,依据增值税相关政策,我们可以预见由此会带来很多争议。


1、抵押资产范围的争议

在破产程序中,抵押权人实现债权的方式一般都是在抵押物的变现价款扣除相关税费后,优先获得清偿,可以说已经形成了一种“通行”的方式,为大家所接受,但是如果将增值税留抵税额作为资产,将后续发生的增值税应税行为作为该项资产的一种“变价”方式,清偿方式就会发生变化,用增值税留抵税额抵减增值税销项税额节省下来的税款,理解上就应当不属于抵押资产,也即归属于全体债权人所有,对债权人利益最大化有益,但是在这个解构过程中,相关法律并没有明确界定,也没有相应的惯例,存在很大的争议空间。退一步讲,如果能够将增值税留抵税额抵减增值税销项税额后节约的税款认定为非抵押资产,并与抵押权人达成一致,那么具体金额该怎么确定呢?也会产生一定的争议,还是以不动产处置为例,涉及的增值税,对于2016年5月1日之前取得的不动产,按照税法规定,一般纳税人可以选择适用9%税率,能够抵扣留抵的增值税进项税额,也可以选择简易的计税方法缴纳增值税,征收率为5%,但不得抵扣增值税的进项税额。如果企业存在增值税留抵税额,那么管理人如何选择税收政策,权衡抵押权人与其他债权人之间的矛盾将是面临的一个难题。


2、管理人报酬的争议

从市场化的角度,增值税留抵税额对于管理人的影响,主要是管理人报酬计算基数的影响,根据《最高人民法院关于审理企业破产案件确定管理人报酬的规定》第二条人民法院应根据债务人最终清偿的财产价值总额,在相应比例限制范围内分段确定管理人报酬,担保权人优先受偿的担保物价值,不计入前款规定的财产价值总额。就增值税本身而言,他是一种价外税,适用到破产程序中,债务人最终清偿的财产价值应为一个价税合计金额,也就是资产拍卖成交金额,交易过程中的相关税费,应作为破产费用,但是,实务中,这种计算管理人报酬的方式并不是主流思想。对于一个企业而言,如果存在大量的增值税留抵税额,已经通过一定的方式“变价”成功,但是这部分资产如果无法从抵押资产(担保物)中剥离出来,那么将会影响到管理人报酬,以不动产处置为例,不动产已设定最高额抵押担保120万元,处置过程中,如果不动产的不含税价款是100万,按照9%的税率,增值税销项税额为9万元,价税合计109万,如果此时增值税留抵税额为10万元,则可直接用于抵减增值税销项税额,不动产最终变价金额为109万元(不考虑其他税费影响),如果都作为抵押资产,那么管理人报酬计算基数为零,如果能将9万元剥离出来,作为最终用于清偿的非抵押财产,那么管理人就能够收取到一定的报酬。由增值税留抵税额引发的争议,实际上既是管理人如何收取管理人报酬的争议,也是抵押权人与其他债权人之间划分利益的争议。


3、报告形式上的争议

增值税留抵税额,作为一项资产,对于我们传统的管理人各项工作报告将会产生一定的影响,形式上主要会涉及以下几个方面:


(1)在财产状况报告中是否需要披露?

我们前面提到,如果增值税留抵税额期末是借方余额应根据情况,在资产负债表中的“其他流动资产” 或“其他非流动资产”项目列示,但是有些企业,还是习惯于在会计核算上,列示于负债类科目中的应交税费里,有一定的隐蔽性,管理人在做资产调查、制作财产状况报告时是否应进行充分、必要的披露,应当结合企业的资产结构和后续资产处置的预期来进行专业的判断。


(2)在财产管理和变价方案中是否涉及?

对于增值税留抵税额,管理人是否需要对其采取一定的管理和变价措施,并无一定之规,需要结合企业的实际情况和对争议解决的整体思路,例如,由增值税留抵税额引起的与抵押权人之间的争议,在法律允许的框架内,可以充分利用破产程序中债权人意思自治的优势,尝试对增值税留抵税额的具体变价方法进行表决,在不动产处置面临不同税率选择的情况下,为了均衡各方利益,可以约定具体的增值税留抵税额“变价款”的剥离方式,比如当不动产处置时,既可以选择9%的税率也可以选择5%的税率情况下,利用增值税留抵税额节约的税款可以约定5%的部分作为无抵押的资产从抵押资产中剥离出来。


(3)重整程序中是否作为重整资产?

在重整的时点,增值税留抵税额是一项很难变现的资产,短期内是不具有重整价值的,在一些重整计划草案中并不多见和被提及,但是由于企业重整后,主体继续存在,增值税留抵税额将在未来期间减少重整后企业的增值税税负,如果一家拟重整企业,拥有大量的增值税留抵税额,将是一项不可忽视的重整资产,能够引起投资人的广泛关注。


四、衍生的思考

1、对于管理人履职的思考

透过对增值税留抵税额的处理,实际上能够给管理人的履职带来一定的反思,争议之处可能隐藏着执业的风险,处理起来需要慎之又慎。宏观而言,管理人如果不能采取最优的选择,造成债权受偿失衡、债权人利益受损,可能会陷入与债权人损害赔偿的纠纷中,影响管理人履职评价和办理破产案件的社会质效。


目前破产程序倾向于保障债权人群体的权利,实际上在这种群体权利中,债权人个体的权利会被弱化,难以做到“粒粒饱满”,权利的救济路径不明朗。但是随着破产制度专业化、市场化水平的提高,债权人个体的权利将会凸显,债权人个体的知情权、提议权等将会受到重视。同时债权人专业化水平也在不断提高,权利意识明显增强,管理人与债权人的思想碰撞将会越来越频繁和激烈,对管理人执业的要求也就越来越高,执业的风险一方面来源于管理人的执行职务情况,是否围绕债权人利益最大化的原则,另一方面也来源于债权人对于管理人专业水平的挑战,以及债权人对于管理人选任自主权利的上升,在破产程序中权衡利益,提升偿债资金,提出最优的解决方案,将是债权人对于管理人在新形式下的履职要求。


2、对于一些特殊资产的思考

破产程序中还会涉及很多特殊形式的资产,管理人在尽职调查中,如果能够及时关注,运用得当,一定程度上能够提升办案效果,比如对于增值税留抵税额的运用,一些情况下,能够打破债权清偿严重失衡的僵局,缓解各方压力,提高普通债权的清偿率,除了增值税留抵税额,破产程序中还有很多特殊的资产,例如:保证金、递延所得税资产、预缴的税款、出口退税款等,需要管理人不断地去挖掘,并结合案件的具体情况,灵活运用,权衡利益,最大限度的实现债权人利益的最大化和管理人的职业价值。


   来源  |  《破产法实务》

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